一、无形资产概述
（一）无形资产的含义
对无形资产的界定没有统一的认识，大多数观点认为无形资产首先应当符合资产的一般定义，是未来收益的要求权，能够为企业带来未来的经济效益，并月无形资产没有实物形态。即无形资产是企业长期拥有和控制的，能以货币计量的，能为企业带来长期的、不稳定的超额获利能力的经济资源。无形资产的概念有广义和狭义之分。广义无形资产是指一定主体拥有或控制的，长期使用但没有实物形态的，预期会给企业带来经济利益，并能用货币进行计一量的资产。广义无形资产的概念适用于研究领域宽于无形资产会计的无形资产学。无形资产研究的领域不仅包括可辨认的资产，也包括不可辨认的无形资产，包括可计量的无形资产，也包括不可计量的无形资产。无形资产学既研究无形资产的价值计量，也研究无形资产实物管理。因此，无形资产学研究就不受可计量性与否的限制，只要符合资产一般定义的无形资产项目，都应该包括在其中。通过无形资产学的广泛研究，有利于企业对无形资产资源的认识与重视，从而加强对无形资产的培育、管理、保护和运用，充分挖掘无形资产创造经济效益的潜力，适应知识经济时代的需要。狭义无形资产的概念在广义概念的基础上，强调了可计量性特征，因此，适用于以可辨认性、可计量性无形资产项目为其研究领域的无形资产会计学。无形资产是一个动态概念，随着科学技术发展、经济增长、社会日益进步，其概念的内涵和外延会不断地发生变化，而人们也将有不同的看法。
[1]根据美国财务会计准则委员会1999年9月7日发布的《企业合并和无形资产》（征求意见稿），无形资产是指没有实物形态的非流动资产（不包括金融资产）。同时，该征求意见稿认为，商誉属于无形资产。
国际会计准则第38号对无形资产的定义如下：“无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或行政管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产”。香港会计师公会发布的《标准会计实务公告第29号——无形资产》也有与之相同的做法。
英国财务报告准则第10号认为，无形资产是指不具有实物形态但可以辨认且企业通过法定权利等可以控制的非金融性长期资产。
中国《企业会计准则——无形资产》将无形资产定义为：“无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”并且将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。其中“不可辨认的无形资产是指商誉。”
中国《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性标准包括：①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交
换；②源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
（二）无形资产的特点
1．无形资产成本的弱配比性
知识性无形资产的取得需要经过较长的时间，存在复杂的智力支付过程。其成果的取得往往带有随机性、偶然性和关联性。由其成果负担全部研究开发试验等费用不甚合理，但要分别归类分配，也是十分困难的，故而其成果价值与其对应的成本缺乏配比性。
2．无形资产成本的缺项性
现行会计制度规定，取得无形资产所支付的各项费用只有予以资本化后，方能计入无形资产。因而在一些知识性无形资产取得的前期开发、培训、试验等费用因无法资本化，无法进行成本计量，不能计入无形资产，使无形资产的反映支离破碎，不少无形资产被排除在外。
3．无形资产成本的象征性
由上述的弱配比性、缺项性所决定，无形资产成本的外在形式只具有象征意义。例如商标权，其成本只含有其注册登记等相关费用，并非其全部费用。这样就会使无形资产的价值缺位，企业遭受重大损失。正因为如此，在知识经济条件下，企业无形资产计量基础应逐渐由会计学家的投入价值转变为经济学家的产出价值。
二、无形资产初始计量
（一）购入的无形资产
国际会计准则第38号指出，无形资产初始计量时应以成本进行计量。就单独购入的无形资产的初始计量而言，国际会计准则第38号指出，单独购入无形资产的成本包括其购买价格（含进口税和不能退还的购货税款），以及可直接归属于使资产达到预定可使用状态的支出，包括法律服务费等。任何销售折扣和回扣均应在计算成本时扣除。英国财务报告准则第10号指出，单独购入的无形资产应按成本予以资本化。美国会计准则对无形资产初始成本确定的总原则也是要求按成本计量。对于单独购入的无形资产，美国第17号意见书要求于购买30日按成本予以计量，包括支付的现金、让渡的其他资产的公允价值、所承担负债金额的现值或发行股份所获得对价的公允价值。对于与其他资产一同购入的无形资产，则应先看其是否可以单独辨认，如可单独辨认，则应依据公允价值的相对比例将总成本进行分配来确定其入账价值；如不可单独辨认，则应按总成本扣除可辨认资产的成本后的余额确定。
我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定：（一）外购无形资产。1.现购：买价+相关税费+达到预定用途所发生的其他支出;2.赊购： 根据实质重于形式原则，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付而具有融资性质时，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，符合资本化条件的，可以资本化，否则费用化，列为发生当期损益。显然，外购无形资产时，由于付款方式的不同，其入账价值会出现差异。
（二）通过非货币性交易换入的无形资产
以非货币性交易换入无形资产，属于非货币性交易。因此，以这种方式取得的无形资产的初始计量应遵循非货币性交易会计处理规定。
国际会计准则第38号指出，通过非货币性交易换入的无形资产，其成本的确定依赖于换出资产是否与换入无形资产同类。如换出资产与换入无形资产不同类，则换入无形资产的成本应以收到的资产的公允价值计量，该公允价值等于所放弃资产的公允价值加或减任何现金或现金等价物的转移金额后的数额。也就是说，换入无形资产的入账价值应按换出资产的公允价值入账；如收到补价，应将补价扣除。如所换出资产与换入无形资产同类，则换入无形资产应按换出资产的账面价值入账。因为同类资产交换中，换出资产的获利过程没有完成。有时，换入无形资产的公允价值可能表明所放弃的资产发生了减值损失，此时应就放弃的资产确认减值损失，并将减值后的账面价值作为换入无形资产的入账价值。
英国财务报告准则第10号没有就换入无形资产的初始计量作出特别规定。
美国会计准则对换入无形资产的初始计量所作的规定与国际会31计准则第38号是类的。一般而言，对换入无形资产进行初始计量时应考虑相关的交换交易，是属于同类非货币性交易还是属于非同类非货币性交易。交易的性质不同，换入无形资产的初始计量方法也应有所区别。
我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定：非货币性资产交换取得无形资产。存在两种情况：一是非货币性资产交换的一方或双方能可靠计量用于交换的资产的公允价值;二是不能确定用于交换资产的公允价值。针对第一种情况，以换出（或换入）资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。涉及补价时，按下列方法确认当期损益：1.支付补价时：当期损益=换入资产公允价值-换出资产账面价值-支付的补价;2.收到补价时：当期损益=换入资产公允价值+收到的补价-换出资产账面价值。准则中涉及应支付的相关税费部分，在计算当期损益时，可不予考虑。
针对第二种情况，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。涉及补价的，不确认为当期损益。可见非货币性资产交换中是否存在无形资产的公允价值，将使换入无形资产的入账价值出现差异。
（三）自行开发并依法取得的无形资产
对于自行开发并依法取得的无形资产，其初始计量涉及的问题主要是研究与开发费用如何处理。
国际会计准则第38号指出，对自行开发的无形资产，其确认和初始计量除应遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还应遵循有关研究与开发费用处理的特别规定。为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应于确认的无形资产，因此，这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。具体而言，只有当企业可以证明以下所有各项时，开发产生的无形资产才能确认：
①从技术上讲，可以完成该无形资产，并使其能使用或销售；
②有意向完成该无形资产并使用或销售它；
③有能力使用或销售该无形资产；
④该无形资产是否很可能为企业带来经济利益。其中，企业应32
证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形
资产将在内部使用，那么应证明该无形资产是有用的；
⑤有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形
资产的开发，并使用或销售该无形资产；
⑥对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。
基于此，国际会计准则第38号指出，内部产生（自行开发）的无形资产的成本是，自无形资产首次符合无形资产的基本确认条件和以上开发费用资本化的条件后所发生支出的总额。英国会计准则中涉及研究与开发费用处理的主要是英国标准会计实务公告第13号（SSAP13）。根据该标准会计实务公告，自行开发过程应分为三个阶段，即纯研究（或基础研究）阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段，即纯研究（或基础研究）阶段和运用阶段，发生的支出应予费用化，除非其与固定资产有关。开发阶段发生的支出原则上也应费用化，但若符合以下条件，则可资本化：
①对应着确定的项目；
②这些支出是可以单独分辨的；
③项目的技术可行性以及最终的商业效用等可以合理地预期；
④如果为项目的完成尚需要发生开发支出，那么这些支出连同相关的生产、销售和管理方面的支出应预期不超过项目产生的未来经济利益；
⑤为使项目能够完成，存在或可以合理地预期能够得到适当的资源，也即在资源方面能够得到保证。有几点值得注意：第一，修订后的英国标准会计实务公告第13号允许企业将以前已费用化的开发费用或支出，在原来导致其费用化的不确定因素消失后重述。第二，英国财务报告准则第10号没有涉及研究与开发费用的处理，但对内部开发的无形资产的确认和计量提出了标准，即内部开发的无形资产仅可在其有易于确定的市场价值予以资本化。这实际上是给企业一种选择权。如企业选择将内部产生的无形资产资本化（符合以上提到的“有易于确定的市场价值”），那么在进行账务处理时，应贷记重估价准备（“revaluation33reserve”）；以后，还应持续地进行重估价。美国是用《财务会计准则公告第2号——研究与开发费用会计》进行规范的。该公告指出，研究与开发费用应予费用化而非资本化。但是，这一原则在美国会计实务中并未贯彻始终。比如，对内部自创计算机软件的开发费用的处理，美国财务会计准则公告第86号指出，内部自创计算机软件发生的属于研究与开发费用的费用应在发生当时计入损益，直到为所开发产品建立了技术可行性为止。
我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别处理。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：①从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
（四）其他方式取得的无形资产
除以上提到的无形资产取得方式外，企业无形资产的取得方式还可能包括投资者投入、接受捐赠、债务重组取得、企业合并取得等方式。对于投资者投入的无形资产，美国APB Opinion NO.17要求按无形资产或所发现的股票的公允价值确定；国际会计准则和英国财务报告准则对此没有做出特别的规定；我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定，投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
对于接受捐赠取得的无形资产，美国APB Opinion NO.17要求按公允价值计量；国际会计准则和英国财务报告准则对此也没有做出专门的规定；我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定除载明接受政府补助取得的无形资产的成本按照《企业会计准则第16号──政府补助》确认外，没有关于接受其他方面捐赠的无形资产的成本计量的规定。联系无形资产的确认条件之一──成本能够可靠计量，可以得出结论，由于接受捐赠的无形资产（政府补助除外）的成本能够可靠计量为零，因此，接受捐赠的无形资产（政府补助除外）不再作为无形资产进行确认计量。
对于通过债务重组取得的无形资产，美国APB Opinion NO.17要求按发生债务的现值；国际会计准则和英国财务报告准则对此也没有做出专门的规定；我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定，对于在债务重组中取得的无形资产，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
三、无形资产后续计量
国际会计准则第38号对无形资产的后续计量提出了两种方法。基准的方法是，无形资产应以其成本减去其累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面价值。允许选用的处理方法是，在初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面价值，即其重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和随后发生的累计减值损失后的余额。英国财务报告准则第10号也允许企业采用重估价对无形资产进行后续计量，并规定：如果采用这种方法，重估应足够频繁地进行，以使资产的账面价值与其在资产负债表日利用公允价值确定的账面价值不会存在重大差异。
美国会计准则不允许企业在无形资产确认后进行重估价。
《企业会计准则第6号——无形资产》规定：企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的末来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。
[1] 潘自强．中英无形资产准则之异同[J]．财会月刊，2004（3）
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